L’impegno di spesa e le registrazioni contabili

I riferimenti normativi

Tuel, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267:

– art. 182 (Fasi della spesa),
– art. 183 (impegno),
– art. 190 (residui passivi),
– art. 228, comma 3 (riaccertamento dei residui ai fini della redazione del conto del bilancio),
– art. 164 (limiti degli impegni)

D. Lgs. 23/6/11, n. 118 (vari profili)

Principi generali o postulati, allegato 1 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118:

– paragrafo 16, dell’allegato n. 1 (principi generali o postulati – principio della competenza finanziaria)

Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, Allegato n. 4/2 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118:
– paragrafo 5 dell’allegato n. 4/2 (Impegno di spesa e regole di copertura finanziaria della spesa)

La fase dell’impegno nell’ambito del procedimento di erogazione della spesa

Innanzitutto, giova ricordare che l’impegno di spesa non è altro che una delle fasi del procedimento (amministratio-contabile) di erogazione delle spese, che inizia, di norma, con l’atto amministrativo con il quale viene assunta la “prenotazione d’impegno” e termina, se non vi sono peculiarità gestionali, con il pagamento della somma di denaro al terzo beneficiario da parte del tesoriere dell’Ente.

Tutte le fasi di erogazione delle spese sono disciplinate dalla legge, dai principi contabili e dai regolamenti dell’Ente, in modo specifico dal regolamento di contabilità.

Tutto ciò avviene nell’ampio, propedeutico e altrettanto vincolante processo della programmazione di bilancio, nel senso che i procedimenti di spesa attuano le scelte di programmazione nell’ambito delle c.d. “autorizzazioni di bilancio” e soggiacciono ai limiti degli stanziamenti di bilancio secondo le regole della “copertura finanziaria“.

La definizione dell’impegno di spesa

La definizione dell’impegno di spesa si trova nell’art. 183, comma 1, del Tuel, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267 (come modificato dall’art. 74 del D. Lgs. 23/6/11, n. 118,  introdotto dal D. Lgs. 10/8/14, n. 126):

“L’impegno costituisce la prima fase del procedimento di spesa, con la quale, a seguito di obbligazione giuridicamente perfezionata, è determinata la somma da pagare, determinato il soggetto creditore, indicata la ragione e la relativa scadenza e viene costituito il vincolo sulle previsioni di bilancio, nell’ambito della disponibilità finanziaria accertata ai sensi dell’articolo 151.”

Dalla norma succitata risultano i seguenti elementi costitutivi dell’impegno:

– l’esistenza di una obbligazione giuridicamente perfezionata;
– la determinazione della somma da pagare;
– l’individuazione del soggetto creditore;
– l’indicazione della ragione del debito;
– l’indicazione della scadenza del credito;
– la costituzione del vincolo sulle previsioni di bilancio, nel rispetto delle norme relative alla copertura finanziaria della spesa (ciò avviene marerialmente con la “registrazione contabile”).

Il Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, Allegato n. 4/2 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118, ripete sostanzialmente la definizione dell’impegno contenuta nell’art. 183 del Tuel. Ad esempio, circa gli elementi costitutivi precisa:

“Gli elementi costitutivi dell’impegno sono:
– la ragione del debito;
– l’indicazione della somma da pagare;
– il soggetto creditore;
– la scadenza dell’obbligazione;
– la specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di bilancio.”

Le registrazioni contabili delle obbligazioni passive

L’art. 183, comma 5, del Tuel, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267, dispone che:

“5. Tutte le obbligazioni passive giuridicamente perfezionate, devono essere registrate nelle scritture contabili quando l’obbligazione è perfezionata, con imputazione all’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza… Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le spese per le quali non sia venuta a scadere nello stesso esercizio finanziario la relativa obbligazione giuridica….”

Vi sono, quindi, due distinte rilevazioni contabili (nell’ordinamento precedente il D. Lgs. 118/2011 coincidevano sotto il profilo temporale):

1)     la registrazione dell’impegno, che va effettuata quando l’obbligazione sottostante è perfezionata;
2)     l’imputazione dell’impegno, che segue il momento temporale in cui la medesima obbligazione va a scadenza.

I provvedimenti che comportano spese e la registrazione dell’impegno di spesa

La regola di riferimento è contenuta nell’art. 183, comma 7, del Tuel, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267:

“I provvedimenti dei responsabili dei servizi che comportano impegni di spesa sono trasmessi al responsabile del servizio finanziario e sono esecutivi con l’apposizione del visto di regolarità contabile attestante la copertura finanziaria”.

Pertanto per ogni determina che comporta spese occorre effettuare una registrazione contabile, che può essere assai complessa se prende in considerazione più esercizi finanziari, in presenza  di ritenute d’acconto e altre trattenute, Iva in gestione d’impresa, sottoimpegni e correlazioni con finanziamenti specifici.

La “registrazione dell’impegno” costituisce un atto amministrativo-contabile molto importante nel procedimento di erogazione della spesa, tramite il quale avviene la rilevazione contabile delle obbligazioni di spesa nei rispettivi capitoli di bilancio, secondo le disposizioni in materia di codifica, di piano dei conti e nei limiti degli stanziamenti di bilancio. Vedasi il comma 6, dell’art. 183 del Tuel “Gli impegni di spesa sono assunti nei limiti dei rispettivi stanziamenti di competenza del bilancio di previsione, con imputazione agli esercizi in cui le obbligazioni passive sono esigibili….”
Secondo il comma 9-bis, dell’art. 183, del Tuel, gli impegni sono altresì registrati “distinguendo le spese ricorrenti da quelle non ricorrenti attraverso la codifica della transazione elementare di cui agli articoli 5 e 6 del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive modificazioni.”.

La registrazione dell’impegno è effettuata dalla Ragioneria (o servizio economico-finanziario dell’Ente ex art. 153 del Tuel) su appositi atti amministrativi definiti “determine” o “determinazioni” assunti dai singoli responsabili dei servizi, ai sensi dell’art. 183, comma 9, del Tuel, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267, che dispone “… i responsabili dei servizi assumono atti di impegno …” da definirsi “determinazioni” rinviando la disciplina delle modalità applicative al regolamento di contabilità, nel rispetto dei principi contabili di cui agli allegati n. 1 e n. 4/2  del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive modificazioni e integrazioni.

N.B. LE ECCEZIONI

Attenzione che le prescrizioni del citato art. 183 del Tuel escludono, nella logica della separazione tra funzioni politiche e competenze gestionali, l’assunzione di impegni di spese con atti amministrativi diversi dalle c.d. determinazioni. Vi sono comunque delle eccezioni:

1) l’assunzione di impegni può avvenire  in casi particolari in modo “automatico”, nel senso che non necessitano atti amministrativi specifici e nelle fattispecie indicate dall’art. 183, comma 2, del Tuel, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267 (si rinvia al paragrafo sottoriportato).
2) una parte della dottrina individua anche altre eccezioni su particolari delibere di Giunta e di Consiglio che contengono impegni di spesa; ad esempio, quella consiliare di nomina del Collegio dei revisori dei conti, per il fatto che compete al Consiglio dell’Ente fissare i livelli di compenso e rimborso spese dell’Organo di revisione.

Il paragrafo 5.1. dell’allegato n. 4/2 “Principio contabile applicato della contabilità finanziaria” del D. Lgs. 23/6/11, n. 118, come modificato dal D. Lgs. 10/8/14, n. 126, precisa ulteriori modalità amministrative e contabili:

a) “L’impegno si perfeziona mediante l’atto gestionale [determina di impegno], che verifica ed attesta gli elementi anzidetti [elementi costitutivi]  e la copertura finanziaria…” . Cioè, la determinazione di impegno deve esplicitare e attestare l’esistenza e la correttezza di tutti gli elementi costitutivi dell’impegno (obbligazione giuridicamente perfezionata; somma da pagare; soggetto creditore; ragione del debito; scadenza del credito; registrazione contabile con copertura finanziaria);

b) un ovvio corollario riguarda la successica indicazione “il provvedimento di impegno deve annotare l’intero importo della spesa…”, poichè la verifica della copertura finanziaria riguarda l’ammontare complessivo della spesa conseguente all’atto amministrativo e all’obbligazione sottostante;

c) la medesima determinazione (o “atto gestionale” come definito nel principio contabile applicato della contabilità finanziaria) “dà atto, altresì, degli effetti di spesa in relazione a ciascun esercizio finanziario contemplato dal bilancio di previsione“. Trattasi della seconda rilevazione contabile riferita all’”imputazione della spesa” che viene usualmente esplicitata nel c.d. “cronoprogramma di spesa” che individua il momento temporale (o i momenti temporali) in cui l’obbligazione sottostante va a scadenza e ovviamente anche l’importo (o gli importi, distinti per esercizio finanziario).

VEDI TABELLA EXCEL  Registraz.Impegno

Il cronoprogramma e l’imputazione dell’impegno di spesa

Nella realtà dei fatti, la registrazione dell’impegno di spesa e l’imputazione dello stesso negli esercizi di pertinenza, vengono effettuati contestualmente dalla Ragioneria dell’Ente, con annotazione nel provvedimento amministrativo (determina); subito dopo il Responsabile del servizio finanziario rende esecutivo il provvedimento con l’apposizione del visto di regolarità contabile attestante la copertura finanziaria, ai sensi dell’art. 183, comma 7, del Tuel, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267.

Sotto il profilo operativo, il passaggio è descritto nel paragrafo 5.1. dell’allegato n. 4/2 “Principio contabile applicato della contabilità finanziaria” del D. Lgs. 23/6/11, n. 118, come modificato dal D. Lgs. 10/8/14, n. 126:

“L’impegno si perfeziona mediante l’atto gestionale, che verifica ed attesta gli elementi anzidetti e la copertura finanziaria, e con il quale si dà atto, altresì, degli effetti di spesa in relazione a ciascun esercizio finanziario contemplato dal bilancio di previsione. Pur se il provvedimento di impegno deve annotare l’intero importo della spesa, la registrazione dell’impegno che ne consegue, a valere sulla competenza avviene nel momento in cui l’impegno è giuridicamente perfezionato, con imputazione agli esercizi finanziari in cui le singole obbligazioni passive risultano esigibili….”

Al momento della “registrazione dell’impegno” occorre, quindi, procedere anche all’imputazione del medesimo impegno, ovvero alla rilevazione dell’importo sul pertinente capitolo di bilancio dell’esercizio nel quale la relativa obbligazione va a scadenza (o si presume vada a scadenza), vincolando la somma nell’ambito dello stanziamento di bilancio.

Di conseguenza, tutte le determinazioni dei responsabili dei servizi che comportano la rilevazione di  impegni di spesa, devono indicare, fra l’altro, i seguenti elementi:

– illustrazione, dimostrazione e attestazione dell’obbligazione, delle ragioni e del soggetto creditore;
– importo totale della spesa;
– importo della spesa da imputare a ciascun esercizio;
– importo della spesa da pagare per esercizio;
– capitolo di bilancio con la relativa codifica di legge, con la dimostrazione della copertura finanziaria.

Materialmente, le determinazioni che comportano impegni di spesa contengono, di norma, una o più tabelle simili alle seguenti che rappresentano, di fatto, un crono programma della spesa.

VEDI TABELLA EXCEL Cronoprogramma

Sotto il profilo operativo, i software di ultima generazione, basati sull’impiego generalizzato di documenti digitali e firme elettroniche, considerano la “registrazione” dell’impegno come una fase del procedimento vera e propria: ad essa viene di norma associato un numero protocollo, la data dell’operazione e viene identificato l’operatore, memorizzando tutte le informazioni della rilevazione in un database interno.

VEDI TABELLA EXCEL GraficoImpegno1

L’esempio evidenziato dal grafico mette in luce le caratteristiche fondamentali e le modalità di rilevazione della nuova contabilità armonizzata di cui al D. Lgs. 23/6/11, n. 118:

– i bilanci contengono le previsioni di stanziamento sulla base dell’esigibilità dei debiti della P.A. nei confronti di terzi;
– si rafforza, di conseguenza, la funzione, l’importanza e la complessità della programmazione di bilancio, che ha reintrodotto l’obbligo di un bilancio peventivo di cassa di carattere autorizzatorio;
– si fa certamente un passo avanti verso una maggiore veridicità e attendibilità dei conti pubblici che sono ora basati cu crediti e debiti esigibili, ma, d’altro canto si perdono preziose informazioni sull’ammontare dei debiti nel momento in cui nascono;
– la rilevazione nella contabilità finanziaria della fase di liquidazione di spesa si avvicina molto (almeno nell’acquisto di beni e servizi) al momento di rilevazione dei costi della medesima operazione in contabilità economica, fermo restando l’utilizzo della tabella di correlazione.