Il fondo pluriennale vincolato
2.1. Il sistema degli accantonamenti e dei fondi
I principi ispiratori del nuovo ordinamento contabile hanno valorizzato, in particolare, la previsione di adeguati accantonamenti e di specifici fondi, destinati a salvaguardare – mediante la sterilizzazione di una determinata quota di risorse destinate a bilanciare eventuali sopravvenienze passive – l’equilibrio duraturo dei bilanci e la sostenibilità del debito degli enti territoriali.
Come rilevato dalle Sezione delle Autonomie della Corte dei conti, “[i] fondi e gli accantonamenti costituiscono uno strumento contabile preordinato a garantire gli equilibri di bilancio” : “[l]a previsione di dette poste deve essere congrua per due ragioni: da un lato affinché la copertura del rischio sia efficacemente realizzata, dall’altro affinché lo stanziamento in bilancio non sottragga alla gestione risorse in misura superiore al necessario”.
Specifico rilievo assume, in sede di gestione dei fondi de quibus, il vincolo di cassa, il cui “principio ispiratore […] è da rinvenire nella necessità di distinguere tra le risorse che genericamente finanziano le spese del bilancio (in ossequio al principio di unità del bilancio) e quelle che viceversa vanno a finanziare direttamente specifici interventi di spesa creando un collegamento diretto tra la risorsa che affluisce al bilancio e la spesa che con essa deve essere finanziata”.
Ciò in virtù della (dirimente) constatazione che il bilancio “deve garantire un equilibrio costante tra le spese e le entrate “generiche” (ordinarie e non) poiché, per il principio di unità del bilancio, esse sono preordinate al finanziamento della generalità delle spese del bilancio”; nel contempo, “deve essere garantito un equilibrio delle partite vincolate, in modo tale che il flusso di entrata di queste ultime sia sempre in grado di finanziare gli specifici interventi cui sono destinate per disposizione di legge e/o regolamentare o, con una interpretazione ancora più estensiva, perché lo stesso ente le abbia in modo specifico destinate”.
In altri termini, il legislatore dell’armonizzazione contabile, nel confermare le “regole già previste per la gestione di cassa”, ha introdotto – per le entrate aventi una specifica destinazione – “un vincolo che deve operare anche in termini di cassa: in concreto, laddove una entrata corrente o di parte capitale abbia un collegamento diretto a specifiche spese, questa entrata deve essere esclusa dall’applicazione del principio di unità del bilancio, andando a finanziare non più la generalità delle spese ma appunto specifici interventi in modo tale che sia garantita la copertura di cassa nel momento in cui tali interventi avranno la loro manifestazione anche monetaria”.
2.2. Il sistema di contabilizzazione dei fatti gestionali secondo il principio della competenza finanziaria potenziata
Uno dei principi ‘cardine’ della contabilità armonizzata è quello della competenza finanziaria potenziata (o rafforzata), il quale – unitamente al correlato principio generale della competenza finanziaria – attiene al momento di imputazione contabile dei fatti gestionali ed è basato su nozioni di accertamento e di impegno connesse alla scadenza delle obbligazioni, sia attive che passive, in termini di effettiva esigibilità.
Sul piano effettuale il principio della competenza finanziaria potenziata avvicina il momento dell’iscrizione in bilancio a quello della realizzazione dell’obbligazione, la quale, quando giuridicamente perfezionata, deve essere imputata all’esercizio finanziario in cui scade.
Come rilevato dalle Sezione delle Autonomie della Corte dei conti, la riforma dell’armonizzazione contabile, in generale, e il principio della competenza finanziaria potenziata, in particolare, hanno condotto all’abbandono della “tradizione di una contabilità di diritto fatta di crediti e debiti potenziali”, nonché alla declinazione della competenza finanziaria in termini di “competenza realizzativa”, nell’ambito della quale “i crediti e i debiti che scadono nell’esercizio devono poter garantire, tra loro, un perfetto equilibrio di flussi finanziari”.
Con specifico riguardo alle obbligazioni passive, il Tuel, dopo aver ribadito – in sostanziale continuità con il previgente ordinamento contabile – che l’impegno è da intendersi quale “prima fase del procedimento di spesa”, ne ha individuato gli elementi costitutivi, consistenti, segnatamente, nella ragione del debito, nella somma da pagare, nel soggetto creditore, nella scadenza dell’obbligazione e, infine, nella specificazione del vincolo costituito sullo stanziamento di bilancio.
L’impegno di spesa si perfeziona mediante l’adozione dell’atto gestionale, il quale – previa verifica della ricorrenza dei suddetti elementi costitutivi e della sussistenza della necessaria copertura finanziaria – dà atto degli effetti di spesa in relazione a ciascun esercizio finanziario contemplato dal bilancio di previsione.
A seguito dell’assunzione dell’impegno la previsione di spesa si trasforma in un debito effettivo, oggetto di apposita rilevazione contabile a seguito della regolare esecuzione della prestazione pecuniaria.
L’assunzione dell’impegno, inteso “quale accantonamento e destinazione di una somma per la realizzazione di una determinata iniziativa onerosa”, costituisce “un atto non meramente formale […] bensì necessario a garantire la copertura finanziaria della spesa” e risponde a criteri giuscontabilistici di carattere generale, “volti ad assicurare la corretta gestione delle risorse pubbliche” e a consentire agli amministratori di “conoscere con esattezza, di volta in volta, l’entità delle risorse a disposizione”.
Sul piano della contabilizzazione del fatto gestionale il principio della competenza finanziaria potenziata avvicina il momento dell’iscrizione in bilancio a quello della realizzazione dell’obbligazione: pur continuando il provvedimento d’impegno ad avere come oggetto l’intero importo dell’obbligazione, la relativa registrazione avviene nel momento in cui l’obbligazione è giuridicamente perfezionata, mentre la conseguente imputazione avviene con riguardo all’esercizio finanziario nel corso del quale l’obbligazione passiva diviene esigibile.
In altri termini, il momento dell’imputazione contabile del fatto gestionale è cronologicamente traslato in connessione con la temporalità dell’obbligazione: il fatto gestionale è contabilizzato, dal punto di vista temporale, in un momento prossimo alla fase finale del processo ovvero alla relativa movimentazione di cassa.
Pertanto, gli elementi da considerare al fine di una corretta rappresentazione contabile della spesa sono il perfezionamento giuridico dell’obbligazione, nonché la scadenza e l’esigibilità della stessa, elementi – questi ultimi – rilevanti in sede di individuazione dell’esercizio di competenza.
La contabilizzazione dei fatti gestionali, così impostata, consente un sostanziale ridimensionamento delle poste in conto residui, assicurando la corrispondenza dei residui attivi e passivi a situazioni di credito e debito attendibili, in quanto riferite a obbligazioni perfezionate, scadute ed esigibili e, nel contempo, rende maggiormente coerenti le effettive capacità di spesa alle riscossioni dell’esercizio sulla base del concetto di esigibilità delle obbligazioni, a tal fine imponendo la predisposizione di un cronoprogramma dei pagamenti, nonché la verifica della sua compatibilità di cassa.
2.3. Il fondo pluriennale vincolato quale applicazione del principio concernente la contabilità finanziaria
Come chiarito dal legislatore dell’armonizzazione contabile, il fondo pluriennale vincolato (in sigla FPV) è un “saldo finanziario”, del quale costituiscono componenti le “risorse già accertate” e, nel contempo, “destinate al finanziamento di obbligazioni passive dell’ente”, che risultino “già impegnate, ma esigibili in esercizi successivi a quello in cui è accertata l’entrata”.
Il FPV, costituente applicazione del principio contabile concernente la contabilità finanziaria, è ontologicamente inteso a “garanti[re] la copertura di spese imputate agli esercizi successivi a quello in corso”, onde “rendere evidente la distanza temporale intercorrente tra l’acquisizione dei finanziamenti e l’effettivo impiego di tali risorse”.
La Sezione delle Autonomie della Corte dei conti ha sottolineato come il “vero significato programmatorio e di controllo” dell’istituto giuscontabile de quo sia quello di “rappresentare e gestire, in modo responsabile e controllato, il divario temporale esistente tra il momento del reperimento delle entrate, di norma vincolate, e quello del loro utilizzo per il raggiungimento delle finalità istituzionali, legate all’esercizio delle funzioni fondamentali dell’ente”.
In ossequio al nuovo principio della competenza finanziaria potenziata la destinazione delle risorse è assoggettata a una differente rappresentazione contabile: le risorse relative alla copertura di spese impegnate “sono contabilmente descritte nel Fondo pluriennale vincolato”, mentre le risorse “destinate a finanziare spese di cui non sia stata perfezionata la relativa obbligazione giuridica, sono rappresentate contabilmente nel risultato di amministrazione tra le quote vincolate”.
Con riguardo alla quantificazione del FPV i Giudici contabili hanno sottolineato “la necessità di determinare correttamente ed esattamente gli elementi e le poste rilevanti ai fini del suo corretto dimensionamento”.
L’omessa o errata costituzione del FPV costituisce una irregolarità contabile, non soltanto in quanto comportante l’inosservanza dei principi di attendibilità, veridicità e integrità del bilancio, ma anche perché suscettibile di incidere – in senso negativo – sulla corretta rappresentazione del risultato di amministrazione, costituente – quest’ultimo – precipuo “indice in grado di esprimere la misura della salute finanziaria dell’Ente”.
Come osservato dalla Magistratura contabile, “il mancato inserimento nel bilancio di previsione del FPV in entrata [inficia] gli equilibri di bilancio, rendendo in parte inattendibili le risultanze della gestione di parte capitale”.
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Considerazioni conclusive
Al fine della salvaguardia dell’equilibrio duraturo dei bilanci pubblici e della sostenibilità del debito degli enti territoriali il legislatore ha attuato un complessivo disegno di armonizzazione dei sistemi contabili e degli schemi di bilancio degli enti de quibus, avente come obiettivo specifico quello di rendere le scritture contabili dei medesimi omogenee, confrontabili e aggregabili.
Nell’ambito di tale intervento di riforma il legislatore ha introdotto specifici strumenti giuscontabili (id est, accantonamenti e fondi), teleologicamente orientati a preservare l’equilibrio duraturo dei bilanci e la sostenibilità del debito degli enti territoriali mediante la sterilizzazione di una determinata quota di risorse destinate a bilanciare eventuali sopravvenienze passive.
Tra i detti strumenti particolare rilievo assume il fondo pluriennale vincolato (FPV), costituente – nell’ottica della “competenza realizzativa” – applicazione del principio concernente la contabilità finanziaria: si tratta di un saldo finanziario inteso a garantire la copertura di spese imputate agli esercizi successivi a quello in corso, ontologicamente dotato di un “significato programmatorio e di controllo”.
La Magistratura contabile ha – costantemente e reiteratamente – sottolineato l’importanza sia della corretta costituzione del FPV che del suo “corretto dimensionamento”, in difetto dei quali l’irregolarità contabile che ne discende è suscettibile di incidere sulla rappresentazione, rectius sulla esatta quantificazione del risultato di amministrazione e, in ultima analisi, sulla salubrità finanziaria dell’ente locale.
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