La certezza conduce al ruolo, l’incertezza all’avviso bonario

Così come statuito dalla consolidata giurisprudenza di legittimità, in materia di controlli automatici di cui agli articoli 36-bis del d.P.R. n. 600/1973 e 54-bis del d.P.R. n. 633/1972, l’obbligo per l‘Amministrazione finanziaria di inviare la comunicazione di irregolarità, nel rispetto del principio del contraddittorio preventivo sancito al comma 5 dell’articolo 6 dello Statuto del contribuente, sussiste solo qualora vi siano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, circostanza, questa, che non ricorre nelle ipotesi di omessi o tardivi versamenti delle imposte dichiarate dallo stesso contribuente.

Ciò premesso, riguardo alla riscossione delle somme dovute a seguito dei controlli automatici, l’articolo 2, comma 2, del d.lgs. n. 462/1997 prevede che il contribuente, per ottenere la riduzione delle sanzioni a un terzo, deve versare le somme dovute entro trenta giorni dal ricevimento della comunicazione di irregolarità, con la conseguenza che, non sussistendo l’obbligo di invio di detta comunicazione, quando vengono omessi o ritardati i versamenti, deve ritenersi escluso il diritto a ottenere la richiamata riduzione sanzionatoria.

È questo il principio espresso dalla Corte di cassazione con la sentenza n. 12023 del 10 giugno 2015.

Il quadro normativo

Per evidenziare la ratio della pronuncia in esame, è opportuno un breve riepilogo della normativa di riferimento.

In particolare, riguardo all’obbligo dell’Amministrazione finanziaria di inviare la comunicazione di irregolarità prima di procedere all’iscrizione a ruolo delle somme dovute, vengono in primo luogo in rilievo l’articolo 36-bis, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973 e l’articolo 54-bis, comma 3, del d.P.R. n. 633/1972, i quali, in sintesi, prevedono che quando dai controlli automatici emerge un risultato diverso rispetto a quello indicato nella dichiarazione, l’esito della liquidazione è comunicato al contribuente o al sostituto d’imposta per evitare la reiterazione di errori e per consentire la regolarizzazione degli aspetti formali.

Le norme in questione trovano applicazione nelle disposizioni dell’articolo 2 del d.lgs. n. 462/1997, in base al quale le somme che, a seguito dei predetti controlli automatici, risultano dovute a titolo d’imposta, di ritenute, di interessi e di sanzioni per ritardato od omesso versamento, sono iscritte direttamente nei ruoli a titolo definitivo. Al secondo comma, tuttavia, viene precisato che “…l’iscrizione a ruolo non é eseguita, in tutto o in parte, se il contribuente o il sostituto d’imposta provvede a pagare le somme dovute…entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione, prevista dai commi 3 dei predetti articoli 36-bis e 54-bis […]. In tal caso l’ammontare delle sanzioni amministrative dovute è ridotto ad un terzo […]” rispetto a quello previsto dall’articolo 13 del Dlgs 471/1997, “…pari al trenta per cento di ogni importo non versato […]”.

Infine, completa il quadro normativo in argomento l’articolo 6 della legge n. 212/2000 (lo Statuto del contribuente), il quale al comma quinto dispone l’obbligo del preventivo contraddittorio, prevedendo che: “Prima di procedere alle iscrizioni a ruolo derivanti dalla liquidazione di tributi risultanti da dichiarazioni, qualora sussistano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, l’amministrazione finanziaria deve invitare il contribuente…a fornire i chiarimenti necessari o a produrre i documenti mancanti entro un termine congruo e comunque non inferiore a trenta giorni dalla ricezione della richiesta. […] Sono nulli i provvedimenti emessi in violazione delle disposizioni di cui al presente comma”.

Così sintetizzato il quadro normativo di riferimento, passando alla specifica analisi di quest’ultima disposizione, si rileva come l’obbligo di inviare preventivamente la comunicazione di irregolarità, in corretta applicazione dei citati articoli 36-bis e 54-bis, sussista solo in presenza di obiettive incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione, principio, questo, peraltro ripetutamente affermato in seno alla giurisprudenza di legittimità.

A tal riguardo, in particolare, la Cassazione, in una delle numerose pronunce emesse in argomento, ha avuto modo di statuire il principio per cui: “La disciplina dell’iscrizione a ruolo delle somme derivanti dalla liquidazione delle imposte sulla base della dichiarazione dei redditi non richiede l’invio dell’invito al contribuente a fornire chiarimenti in assenza di profili di incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione medesima. Conseguentemente, tale adempimento non è dovuto laddove la riscossione abbia ad oggetto omessi versamenti di importi esposti nel modello” (cfr Cassazione nn. 795/2011, 7329/2012, 19664/2013 e 1306/2015).

La pronuncia

Nella sentenza n. 12023/2015 la Corte di legittimità, con un’operazione di interpretazione sistematica della normativa riguardante la liquidazione automatizzata delle dichiarazioni, ha statuito il principio per cui, nelle ipotesi di omessi o tardivi versamenti, mancando l’obbligo di invio della comunicazione di irregolarità non spetta neppure il connesso diritto alla riduzione delle sanzioni a un terzo, così come riconosciuto dall’articolo 2, comma 2, del d.lgs. n. 462/1997. Più specificamente, partendo dalla lettura di quest’ultima disposizione, la Corte suprema ha osservato che: “La norma, là dove prevede che l’iscrizione a ruolo non sia eseguita, in tutto o in parte, «se il contribuente o il sostituto d’imposta provvede a pagare le somme dovute entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione prevista dai commi 3 dei predetti articoli 36-bis e 54-bis…», […] richiede, in conseguenza, che: a. – ci si trovi al cospetto di controllo automatizzato di dichiarazione; b. – sussistano i presupposti per la comunicazione d’irregolarità; c. – vi sia un pagamento entro trenta giorni dalla comunicazione delle somme che risultino dovute. […] Nel caso in esame (riguardante un’ipotesi di tardivi versamenti), si rimarcava, sull’amministrazione non incombeva l’obbligo d’inviare la comunicazione, per cui l’omesso invio non sostanzia fatto lesivo alcuno. Dall’individuazione del significato precettivo della norma discende, in definitiva, l’esclusione del diritto della contribuente di fruire della riduzione delle sanzioni, per mancanza del presupposto sub b., che rende irrilevante quello sub c. Ne deriva l’affermazione del seguente principio di diritto: “In caso di liquidazione delle imposte in esito a controllo di dichiarazioni secondo procedure automatizzate, in generale occorre l’instaurazione del contraddittorio prima dell’iscrizione a ruolo, soltanto qualora emergano incertezze su aspetti rilevanti della dichiarazione: in particolare, al cospetto della tardività del versamento di quanto dovuto, va esclusa la sussistenza dell’obbligo dell’amministrazione d’inviare comunicazione d’irregolarità al contribuente, con la conseguente esclusione dei presupposti per ottenere la riduzione ad un terzo delle sanzioni amministrative””.

In buona sostanza, la pronuncia si fonda su due passaggi logici strettamente connessi:

• nelle ipotesi di omessi o tardivi versamenti, sull’Amministrazione non incombe l’obbligo di inviare la comunicazione di irregolarità prima di procedere all’iscrizione a ruolo delle somme dovute e, pertanto, in modo speculare non può configurarsi alcun diritto, in capo al contribuente, di ricevere tale comunicazione.
• come conseguenza logica del suesposto principio, in tali ipotesi viene meno anche il correlato diritto di ottenere la riduzione a un terzo delle sanzioni amministrative, in quanto la stessa norma, riconoscendo tale agevolazione solo qualora il contribuente provveda a versare le somme dovute entro 30 giorni dal ricevimento della comunicazione di irregolarità, implicitamente richiede, quale presupposto per fruire di detta riduzione, il diritto al ricevimento della comunicazione stessa; diritto che in assenza di profili d’incertezza su aspetti rilevanti della dichiarazione – come sopra evidenziato – non può ritenersi sussistente.

Ulteriori osservazioni

Dalla lettura del citato articolo 2, comma 2, del d.lgs. n. 462/1997 si evince come i requisiti per l’applicabilità della riduzione sanzionatoria siano due: la sussistenza dei presupposti per la comunicazione di irregolarità e il pagamento delle somme dovute entro trenta giorni dal ricevimento della stessa comunicazione. La suprema Corte, nella pronuncia in esame, sorvolava su detto ultimo requisito, ritenendolo assorbito dal principio per cui, nelle ipotesi di omessi o tardivi versamenti, mancano a monte i presupposti per l’invio della comunicazione di irregolarità e, conseguentemente, viene meno in radice, per il contribuente, il diritto a ottenere la riduzione delle sanzioni amministrative.

Fatta questa premessa, per completezza argomentativa è necessario un cenno anche all’analisi di questo secondo requisito normativo.

Nello specifico, è opportuno osservare come qualora non si volessero condividere i principi espressi nella sentenza (e, quindi, si volesse ritenere sussistente il diritto alla riduzione sanzionatoria nelle ipotesi di omessi o tardivi versamenti), il contribuente raggiunto da una cartella di pagamento non preceduta da comunicazione di irregolarità, al fine di usufruire dell’applicazione delle sanzioni in misura ridotta, sarebbe comunque tenuto a versare le somme dovute nel termine di trenta giorni dal ricevimento della cartella stessa, in corretta applicazione del menzionato articolo 2, comma 2, del d.lgs. n. 462/1997.

A tal riguardo, si rileva come detto principio trovi conferma in un diverso orientamento della Corte di cassazione la quale, in particolare, in senso parzialmente difforme rispetto ai principi espressi nella pronuncia n. 12023/2015, con la sentenza n. 19052 del 25 settembre 2015 ha avuto modo di osservare che: “Quanto alle sanzioni, poi, questa Corte ha affermato che “per le sanzioni amministrative per violazioni di norme tributarie, l’omessa comunicazione dell’invito al pagamento prima dell’iscrizione a ruolo, con la riduzione e per gli effetti previsti dall’art. 2, comma 2, del d.lgs. n. 462 del 1997, non determina la nullità di tale iscrizione e degli atti successivi, ma una mera irregolarità, inidonea ad incidere sull’efficacia dell’atto, sia perché non si tratta di condizione di validità, stante la mancata espressa sanzione della nullità, avendo il previo invito al pagamento l’unica funzione di dare al contribuente la possibilità di attenuare le conseguenze sanzionatorie dell’omissione di versamento, sia perché l’interessato può comunque pagare, per estinguere la pretesa fiscale, con riduzione della sanzione, una volta ricevuta la notifica della cartella”.

Ciò detto, occorre a questo punto rilevare come i contribuenti, in modo contrastante rispetto ai principi più sopra evidenziati, adottino spesso la pratica di impugnare la cartella di pagamento contestandone in via principale la legittimità (ad esempio, eccependo la nullità della cartella per mancanza di sottoscrizione, oppure per mancata indicazione del responsabile del procedimento o, ancor più di frequente, per vizi di notifica) e, solo in subordine, chiedendo la riduzione sanzionatoria a un terzo.

Tale tipo di impostazione difensiva, come appena accennato, si appalesa come incompatibile rispetto alla lettera del più volte richiamato articolo 2, comma 2, d.lgs. n. 462/1997, in quanto quest’ultimo, al fine di riconoscere la riduzione sanzionatoria, presuppone evidentemente la non contestazione della pretesa tributaria, con adesione incondizionata alla richiesta dell’Amministrazione e, per l’appunto, con versamento delle sanzioni agevolate entro il termine di trenta giorni dal ricevimento della cartella.

In altri termini, anche qualora si volesse propendere per i principi espressi nella sentenza n. 19052/2015, un ricorso formulato con una richiesta subordinata di riduzione sanzionatoria (per di più se proposto oltre i trenta giorni dal ricevimento della cartella) sarebbe comunque passibile del rigetto della domanda di applicazione a un terzo delle sanzioni amministrative.

Da ultimo e per completezza, anche con riferimento all’istituto della mediazione tributaria si osserva come la descritta impostazione difensiva potrebbe indurre l’Amministrazione finanziaria non solo a rigettare nel merito l’istanza di reclamo/mediazione, ma a non formulare neppure un’eventuale proposta di riduzione delle sanzioni al 35% (così come prevista dall’articolo 17-bis, comma 7, del d.lgs. n. 546/1992), qualificando l’istanza stessa come palesemente infondata e contraddittoria.

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