La determinazione del FCDE non richiede una valutazione prognostica ma di analisi storica della capacità di riscossione

Il principio contabile 4/2, allegato al d.lgs. n. 118/2011, al punto 3.3, prevede che per i crediti di dubbia e difficile esazione, accertati nell’esercizio, è effettuato un accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, vincolando una quota dell’avanzo di amministrazione. A tal fine, è stanziata nel bilancio di previsione una apposita posta contabile, denominata “Accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità” il cui ammontare è determinato in considerazione della dimensione degli stanziamenti relativi ai crediti che si prevede si formeranno nell’esercizio, della loro natura e dell’andamento del fenomeno negli ultimi cinque esercizi precedenti (la media del rapporto tra incassi e accertamenti per ciascuna tipologia di entrata).

Nell’esempio n. 5 lo stesso principio contabile prevede che “In occasione della redazione del rendiconto, è verificata la congruità del fondo crediti di dubbia esigibilità, accantonata nel risultato di amministrazione, facendo riferimento all’importo complessivo dei residui attivi, sia di competenza dell’esercizio cui si riferisce il rendiconto, sia degli esercizi precedenti”. A tal fine si provvede:

• a determinare, per ciascuna delle categorie di entrate interessate, l’importo dei residui complessivo, come risultano alla fine dell’esercizio appena concluso, a seguito dell’operazione di riaccertamento ordinario;
• a calcolare, in corrispondenza di ciascun’entrata, la media del rapporto tra gli incassi (in c/residui) e l’importo dei residui attivi all’inizio di ogni anno degli ultimi 5 esercizi.

L’accantonamento al FCDE ha, pertanto, la precipua finalità di evitare che spese esigibili siano finanziate da entrate di dubbia esigibilità. In questo senso, il principio sopra citato stabilisce che “sono accertate per l’intero importo del credito anche le entrate di dubbia e difficile esazione, per le quali non è certa la riscossione integrale, quali le sanzioni amministrative al codice della strada, gli oneri di urbanizzazione, i proventi derivanti dalla lotta all’evasione, ecc.”; per evitare squilibri, nel bilancio di previsione, è stanziata un’apposita posta contabile, denominata “accantonamento al FCDE” (che non è oggetto di impegno e genera un’economia di bilancio) mentre, a consuntivo, una quota di risultato di amministrazione è accantonato al FCDE.

A consuntivo, la quantificazione della quota di risultato di amministrazione da accantonare al FCDE è determinata applicando “all’importo complessivo dei residui attivi, sia di competenza dell’esercizio cui si riferisce il rendiconto, sia degli esercizi precedenti”, il complemento a 100 della media del rapporto tra incassi in conto residui e importo dei residui attivi all’inizio di ogni anno degli ultimi 5 esercizi.

Conseguentemente, il criterio per determinare l’accantonamento al fondo risulta stabilito in modo analitico dal principio contabile, allo scopo di rendere “effettivo” il risultato di amministrazione accertato con l’approvazione del rendiconto, al fine di individuare con certezza nell’an e nel quantum ed ex post il risultato stesso.

A tal fine, il punto 9.2 del principio contabile 4.2, allegato al d.lgs. n. 118/2011, prevede che “il risultato di amministrazione non può mai essere considerato una somma “certa”, in quanto esso si compone di poste che presentano un margine di aleatorietà riguardo alla possibile sovrastima dei residui attivi e alla sottostima dei residui passivi. Considerato che una quota del risultato di amministrazione, di importo corrispondente a quello dei residui attivi di dubbia e difficile esazione, è destinato a dare copertura alla cancellazione dei crediti, l’accantonamento di una quota del risultato di amministrazione al fondo crediti di dubbia esigibilità costituisce lo strumento per rendere meno “incerto” il risultato di amministrazione”.

Al riguardo, l’art. 187 del TUEL (d.lgs. n. 267/2000), al comma 1, prevede che “Il risultato di amministrazione è distinto in fondi liberi, fondi vincolati, fondi destinati agli investimenti e fondi accantonati. I fondi destinati agli investimenti sono costituiti dalle entrate in c/capitale senza vincoli di specifica destinazione non spese, e sono utilizzabili con provvedimento di variazione di bilancio solo a seguito dell’approvazione del rendiconto. L’indicazione della destinazione nel risultato di amministrazione per le entrate in conto capitale che hanno dato luogo ad accantonamento al fondo crediti di dubbia e difficile esazione è sospeso, per l’importo dell’accantonamento, sino all’effettiva riscossione delle stesse. I trasferimenti in conto capitale non sono destinati al finanziamento degli investimenti e non possono essere finanziati dal debito e dalle entrate in conto capitale destinate al finanziamento degli investimenti. I fondi accantonati comprendono gli accantonamenti per passività potenziali e il fondo crediti di dubbia esigibilità. Nel caso in cui il risultato di amministrazione non sia sufficiente a comprendere le quote vincolate, destinate e accantonate, l’ente è in disavanzo di amministrazione. Tale disavanzo è iscritto come posta a sé stante nel primo esercizio del bilancio di previsione secondo le modalità previste dall’art. 188”.

Si evidenzia che il principio contabile 4.2, più volte citato, stabilisce, infine, che spetta al Comune “individuare le categorie di entrate stanziate che possono dare luogo a crediti di dubbia e difficile esazione. La scelta del livello di analisi è lasciata al singolo ente, il quale può decidere di fare riferimento alle tipologie o di scendere ad un maggiore livello di analisi, costituito dalle categorie, o dai capitoli”; detta scelta deve essere conforme ai postulati generali previsti dal Decreto Legislativo n. 118/2011, tra i quali i postulati della prudenza e della veridicità, funzionali a quello dell’equilibrio.

Così delineata la ratio dell’istituto dell’FCDE, come evidenziato dalla Corte dei conti, sez. reg. di contr. Lombardia, nella delibera n. 322/2023, depositata lo scorso 29 dicembre, appare evidente che la valutazione da effettuarsi per la determinazione degli accantonamenti non può avere connotazioni prognostiche bensì strettamente ancorate all’analisi storica delle percentuali di riscossione delle entrate nell’orizzonte temporale definito dalle disposizioni normative in materia.

A ciò si aggiunga che, per l’individuazione delle voci di entrate per le quali si rende necessario costituire il FCDE, assumono cruciale rilievo i criteri illustrati nella nota integrativa del bilancio. Come, infatti, chiarito dal principio contabile 4/2, allegato al d,lgs. n. 118/2011 – esempio n. 5: “Con riferimento alle entrate che l’ente non considera di dubbia e difficile esazione, per le quali non si provvede all’accantonamento al fondo crediti di dubbia esigibilità, è necessario dare adeguata illustrazione nella Nota integrativa al bilancio”.