Le condizioni necessarie per mantenere i residui attivi nel rendiconto

Nell’ambito della nuova contabilità c.d. “armonizzata” di cui al D. Lgs. 23/6/11, n. 118, occorre prestare molta attenzione ai residui attivi riportati nel rendiconto, per il loro significato e per la loro importanza sotto vari profili da quello prettamente contabile a quelli degli equilibri di bilancio e della responsabilità connessa. Ma andiamo con ordine. Prima vediamo la definizione, il significato ed il quadro normativo, poi l’allocazione negli schemi di bilancio e poi ancora le fattispecie specifiche.

La definizione dei residui attivi

Costituiscono residui attivi le somme accertate e non riscosse entro il termine dell’esercizio, così come indicato nell’art. 189, comma 1, del Tuel, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267.

L’esistenza dei residui comporta la tenuta di due gestioni contabili finanziarie parallele: la contabilità finanziaria di competenza (gestione di competenza) relativa all’anno in corso e la contabilità finanziaria relativa ai procedimenti di erogazione delle spese e di acquisizione delle entrate iniziati ed imputati negli anni precedenti e non ancora conclusi (gestione residui). Ad esempio, gli ordinativi di incasso (o reversali) devono indicare se si riferiscono ad accertamenti su stanziamenti di bilancio dell’anno in corso (gestione di competenza) o se si riferiscono ad accertamenti degli anni precedenti non ancora riscossi (gestione residui).

Pertanto, per capire bene  le fattispecie e le peculiarità dei residui, bisogna risalire al concetto e alle regole dell’accertamento delle entrate.

Il quadro normativo

I principali riferimenti normativi per i criteri e le modalità dell’accertamento delle entrate e quindi anche per i residui attivi, sono i seguenti:

a) Tuel, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267
– art. 179 (accertamento),
– art. 189 (residui attivi),
– art. 228, comma 3 (riaccertamento dei residui ai fini della redazione del conto del bilancio),
– art. 164 (limiti agli accertamenti),

b) Principi generali o postulati, allegato 1 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118,

– paragrafo 16,

c) Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, Allegato n. 4/2 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118
– paragrafo 3

Sintetizzando gli aspetti salienti:

(art. 179, c.1, Tuel)

1)  l’accertamento costituisce la prima fase del procedimento giuridico e contabile di acquisizione delle entrate (le fasi dell’entrata previste dalla legge sono l’accertamento, la riscossione ed il versamento). Nella fase dell’accertamento dell’entrata, sulla base di idonea documentazione, viene verificata la ragione del credito e la sussistenza di un idoneo titolo giuridico, individuato il debitore, quantificata la somma da incassare, nonché‚ fissata la relativa scadenza;

Tuel, Articolo 179 Accertamento
1. L’accertamento costituisce la prima fase di gestione dell’entrata mediante la quale, sulla base di idonea documentazione, viene verificata la ragione del credito e la sussistenza di un idoneo titolo giuridico, individuato il debitore, quantificata la somma da incassare, nonché fissata la relativa scadenza. Le entrate relative al titolo “Accensione prestiti” sono accertate nei limiti dei rispettivi stanziamenti di competenza del bilancio.

(art. 179, c.3 bis, Tuel)

(punto 16 dei Principi generali o postulati, allegato 1 al D. Lgs. 118/11)

(punto 3 del Principio applicato della contabilità finanziaria all. 4/2 D.Lgs. 118/11)

2) Il Tuel indica che devono essere svolte due procedure, la registrazione e l’imputazione:

 “l’accertamento dell’entrata è registrato quando l’obbligazione è perfezionata,

con imputazione alle scritture contabili riguardanti l’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza…”;

Tuel, Articolo 179 Accertamento

3-bis. L’accertamento dell’entrata è registrato quando l’obbligazione è perfezionata, con imputazione alle scritture contabili riguardanti l’esercizio in cui l’obbligazione viene a scadenza. Non possono essere riferite ad un determinato esercizio finanziario le entrate il cui diritto di credito non venga a scadenza nello stesso esercizio finanziario. E’ vietato l’accertamento attuale di entrate future. Le entrate sono registrate nelle scritture contabili anche se non determinano movimenti di cassa effettivi.

Principi generali o postulati, allegato 1 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118,

16. Principio della competenza finanziaria
… L’accertamento costituisce la fase dell’entrata con la quale si perfeziona un diritto di credito relativo ad una riscossione da realizzare e si imputa contabilmente all’esercizio finanziario nel quale il diritto di credito viene a scadenza….

Principio contabile applicato concernente la contabilità finanziaria, Allegato n. 4/2 al D. Lgs. 23/6/11, n. 118
3. L’accertamento dell’entrata e relativa imputazione contabile
…
3.2 L’iscrizione della posta contabile nel bilancio avviene in relazione al criterio della scadenza del credito rispetto a ciascun esercizio finanziario. L’accertamento delle entrate è effettuato nell’esercizio in cui sorge l’obbligazione attiva con imputazione contabile all’esercizio in cui scade il credito.

(art. 189, c.1, Tuel)

3) a fine esercizio, le somme accertate e non riscosse costituiscono i c.d. “residui attivi”.

(art. 189, c.2, Tuel)

4) si possono mantenere a residui attivi solo le entrate accertate per le quali esiste un titolo giuridico che costituisca l’ente locale creditore della correlativa entrata, esigibile nell’esercizio, secondo i principi contabili applicati.

Tuel, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267,

Articolo 189 Residui attivi
1. Costituiscono residui attivi le somme accertate e non riscosse entro il termine dell’esercizio.
2. Sono mantenute tra i residui dell’esercizio esclusivamente le entrate accertate per le quali esiste un titolo giuridico che costituisca l’ente locale creditore della correlativa entrata, esigibile nell’esercizio, secondo i principi applicati della contabilità finanziaria di cui all’allegato n. 4/2 del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive modificazioni.

(art. 186, c.1, Tuel)

5) i residui attivi confluiscono positivamente nella determinazione del risultato contabile di amministrazione.

Tuel, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267,

Articolo 186 Risultato contabile di amministrazione
1. Il risultato contabile di amministrazione è accertato con l’approvazione del rendiconto dell’ultimo esercizio chiuso ed è pari al fondo di cassa aumentato dei residui attivi e diminuito dei residui passivi. Tale risultato non comprende le risorse accertate che hanno finanziato spese impegnate con imputazione agli esercizi successivi, rappresentate dal fondo pluriennale vincolato determinato in spesa del conto del bilancio.

(artt. 227 e 228, c.3, Tuel)

6)  Ogni anno, in sede di rendiconto, occorre provvedere al riaccertamento ordinario dei residui,  consistente nella revisione delle ragioni del mantenimento in tutto od in parte dei residui e della corretta imputazione in bilancio. E’ necessaria l’adozione di una delibera di Giunta.

Articolo 228 Conto del bilancio
1. Il conto del bilancio dimostra i risultati finali della gestione rispetto alle autorizzazioni contenute nel primo esercizio considerato nel bilancio di previsione. (846)
2. Per ciascuna tipologia di entrata e per ciascun programma di spesa, il conto del bilancio comprende, distintamente per residui e competenza: (847)
a) per l’entrata le somme accertate, con distinzione della parte riscossa e di quella ancora da riscuotere;
b) per la spesa le somme impegnate, con distinzione della parte pagata e di quella ancora da pagare e di quella impegnata con imputazione agli esercizi successivi rappresentata dal fondo pluriennale vincolato (848).
3. Prima dell’inserimento nel conto del bilancio dei residui attivi e passivi l’ente locale provvede all’operazione di riaccertamento degli stessi, consistente nella revisione delle ragioni del mantenimento in tutto od in parte dei residui e della corretta imputazione in bilancio, secondo le modalità di cui all’art. 3, comma 4, del decreto legislativo 23 giugno 2011, n. 118, e successive modificazioni. (849)
4. Il conto del bilancio si conclude con la dimostrazione del risultato della gestione di competenza e della gestione di cassa e del risultato di amministrazione alla fine dell’esercizio…..

Articolo 227 Rendiconto della gestione
6-quater. Contestualmente all’approvazione del rendiconto, la giunta adegua, ove necessario, i residui, le previsioni di cassa e quelle riguardanti il fondo pluriennale vincolato alle risultanze del rendiconto, fermo restando quanto previsto dall’art. 188, comma 1, in caso di disavanzo di amministrazione.

Allocazione dei residui attivi nel rendiconto generale

I residui attivi si individuano nel loro ammontare nei prospetti del rendiconto generale come evidenziato dai seguenti prospetti.

Pur essendo prospetti di sintesi, le informazioni che si possono trarre sulla gestione residui sono molteplici:

– l’ammortare dei residui attivi e passivi iniziali,
– l’ammontare delle movimentazioni di cassa intervenute nell’esercizio,
– i valori derivanti dal procedimento di riaccertamento dei residui,
– l’ammontare dei residui creatisi nel corso dell’anno in esame,
– il totale dei residui a riportare nell’anno successivo.

Le previsioni di entrata non accertate entro il termine dell’esercizio sono considerate minori accertamenti rispetto alle previsioni e, a tale titolo, concorrono a determinare i risultati della gestione.

Sarebbero, fra l’altro, disponibili anche vari indicatori a riguardo, ma ciò esula dall’oggetto del presente articolo.

Le singole fattispecie dei residui attivi  

L’accertamento si compie in modo diverso a seconda della natura delle rispettive entrate, ai sensi dell’art. 179 del Tuel, D. Lgs. 18/8/2000, n. 267 e ciò influisce anche nella determinazione dei residui a fine esercizio:

– per le entrate di carattere tributario, a seguito di emissione di ruoli o a seguito di altre forme stabilite per legge (par. 3.7. del principio contabile applicato della contabilità finanziaria);
– per le entrate patrimoniali e per quelle provenienti dalla gestione di servizi a carattere produttivo e di quelli connessi a tariffe o contribuzioni dell’utenza, a seguito di acquisizione diretta o di emissione di liste di carico (par. 3.16. del principio contabile applicato della contabilità finanziaria);
– per le entrate relative a partite compensative delle spese del titolo “Servizi per conto terzi e partite di giro”, in corrispondenza dell’assunzione del relativo impegno di spesa;
– per le entrate derivanti da trasferimenti e contributi da altre amministrazioni pubbliche a seguito della comunicazione dei dati identificativi dell’atto amministrativo di impegno dell’amministrazione erogante relativo al contributo o al finanziamento. In questo caso si esplicano appieno le potenzialità della nuova contabilità detta appunto “armonizzata” poiché l’applicazione di regole uniformi fa si che i debiti nel bilancio di una Pubblica Amministrazione corrispondano sempre ai crediti nel bilancio dell’altra (par. 3.6. del principio contabile applicato della contabilità finanziaria);
– per le altre entrate, anche di natura eventuale o variabile, mediante contratti, provvedimenti giudiziari o atti amministrativi specifici;
– per alcune entrate specifiche l’accertamento avviene per cassa; ad esempio, le entrate che negli esercizi precedenti a quello di entrata in vigore del D. Lgs. 118/11 erano state accertate “per cassa”, le sanzioni e gli interessi (par. 3.3. e 3.7. del principio contabile applicato della contabilità finanziaria);
– per le entrate derivanti dall’assunzione di prestiti l’accertamento avviene nel momento in cui è stipulato il contratto di mutuo o prestito ed è imputato all’esercizio nel quale la somma oggetto del prestito è esigibile (par. 3.18. del principio contabile applicato della contabilità finanziaria).

Vi sono infine altre regole particolati per l’assunzione di accertamenti di entrate; si sintetizzano qui di seguito le principali rinviando gli approfondimenti per ciascuna fattispecie al paragrafo 3 dell’allegato n. 4/2 “Principio contabile applicato della contabilità finanziaria” del D. Lgs. 23/6/11, n. 118;

– nella fase dell’accertamento, occorre distinguere le “entrate ricorrenti” da quelle “non ricorrenti”, attraverso la codifica delle transazioni elementari (art. 179, comma 2, del Tuel e art. 5 e 6 del D. Lgs. 118/11);
– a rafforzamento del nuovo principio della competenza finanziaria potenziata, è espressamente vietato l’accertamento attuale di entrate future, ovvero l’accertamento di entrate in un esercizio quando le medesime entrate si riferiscono ad obbligazioni la cui esigibilità avviene negli esercizi futuri (art. 179, comma 3 bis, del Tuel);
– gli accertamenti devono essere assunti per l’intero importo dei relativi crediti anche se sono considerati di dubbia o difficile esazione; in questo caso corre l’obbligo di iscrivere nel bilancio preventivo di parte corrente un adeguato fondo svalutazione crediti che confluisce, a consuntivo, nell’avanzo di amministrazione come quota accantonata (par. 3.3. del principio contabile applicato della contabilità finanziaria).

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