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La revisione degli interpelli. Nuove regole per tutte le tipologie (Parte 1)
Commento alla circolare n. 9/E dell'Agenzia delle entrate

La legge 23/2014 (“Delega al Governo recante disposizioni per un sistema fiscale più equo, trasparente e orientato alla crescita”), all’articolo 6, ha dettato le seguenti linee guida per la revisione dell’istituto dell’interpello:
–  garantire una maggiore omogeneità, sia per la classificazione delle diverse tipologie sia per la regolamentazione degli effetti e della procedura applicabile
–  ridurre i tempi complessivi di lavorazione delle istanze per assicurare una maggiore tempestività nella redazione dei pareri
–  procedere a una razionalizzazione dell’istituto anche attraverso la tendenziale eliminazione delle forme di interpello obbligatorio, attraverso un bilanciamento del peso degli oneri posti a carico dei contribuenti rispetto ai benefici, valutabili essenzialmente in termini di monitoraggio preventivo, per l’amministrazione finanziaria.
Il decreto legislativo 156/2015, in attuazione delle indicazioni di principio contenute nella legge delega, ha provveduto a un riordino complessivo del sistema:

• intervenendo sull’articolo 11 della legge 212/2000 (“Statuto dei diritti del contribuente”) e modificando la precedente formulazione della norma, al fine di sostituire il riferimento all’interpello ordinario col riferimento all’istituto dell’interpello in tutte le sue articolazioni
• declinando espressamente i requisiti per la valida presentazione dell’istanza
• disciplinando l’istruttoria e i tempi di lavorazione delle istanze
• codificando espressamente le cause di inammissibilità
• intervenendo con modifiche alle norme sostanziali vigenti al fine di renderle compatibili con la nuova disciplina.

In attuazione dell’articolo 8, il 4 gennaio 2016 è stato pubblicato il provvedimento dell’Agenzia delle Entrate, contenente le nuove disposizioni procedurali applicabili alle istanze validamente presentate a partire dalla predetta data e con il quale sono stati individuati le modalità di presentazione delle istanze, gli uffici competenti ai fini della loro presentazione e ai fini delle risposte, le modalità di comunicazione delle medesime, nonché ogni altra regola procedurale. Alle istanze presentate prima della pubblicazione del provvedimento si applicano le disposizioni procedurali in vigore al momento della presentazione.
Restano esclusi dall’area degli interpelli in esame:

• gli interpelli presentati dai soggetti che accedono al regime dell’adempimento collaborativo di cui all’articolo 3 e seguenti del Dlgs 128/2015
•  le ipotesi rientranti nell’ambito applicativo dei nuovi accordi preventivi per le imprese con attività internazionale di cui all’articolo 31-ter del Dpr 600/1973
•  gli interpelli sui nuovi investimenti di cui all’articolo 2 del Dlgs 147/2015.

Con la circolare 9/E del 1° aprile 2016, l’Agenzia delle Entrate ha fornito chiarimenti in ordine alla disciplina sostanziale e procedurale dell’interpello del contribuente, con riferimento alle istanze relative ai tributi amministrati dall’Agenzia delle Entrate.

Le tipologie di interpello
Ai sensi dell’articolo 11, comma 1, della legge 212/2000, per ottenere un parere relativamente a un caso concreto e personale, il contribuente può presentare all’amministrazione finanziaria:

• interpello ordinario puro in relazione all’applicazione delle disposizioni tributarie e interpello ordinario qualificatorio in relazione alla corretta qualificazione di fattispecie alla luce delle disposizioni tributarie applicabili alle medesime, ove comunque ricorrano condizioni di obiettiva incertezza (comma 1, lettera a)
• interpello probatorio in relazione alla sussistenza delle condizioni e alla valutazione della idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi fiscali nei casi espressamente previsti (comma 1, lettera b)
• interpello antiabuso riguardo all’applicazione della disciplina sull’abuso del diritto a una specifica fattispecie (comma 1, lettera c).

Ai sensi dell’articolo 11, comma 2, dello Statuto, il contribuente presenta interpello per la disapplicazione di norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta, o altre posizioni soggettive del soggetto passivo altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario, fornendo la dimostrazione che nella particolare fattispecie tali effetti elusivi non possono verificarsi.
La differente formulazione della norma (“il contribuente interpella” per il disapplicativo in luogo de “il contribuente può interpellare” per le altre tipologie di interpello) dà evidenza della esclusione degli interpelli ordinari, probatori e antiabuso dall’alveo degli interpelli obbligatori, che sono limitati soltanto all’interpello disapplicativo.

L’interpello ordinario puro e l’interpello qualificatorio
Rispetto alla previgente disposizione dello Statuto per l’interpello ordinario, il legislatore ha inteso incrementare la categoria in esame di un profilo nuovo, incentrato sulla qualificazione normativa della fattispecie concreta. In relazione al nuovo interpello ordinario, l’obiettiva incertezza che legittima la proposizione di un’istanza di interpello viene declinata in due modi, tra loro complementari:

• obiettiva incertezza interpretativa
• obiettiva incertezza qualificatoria.Con la previsione di un interpello ordinario anche di tipo “qualificatorio”, l’istituto può essere applicato anche ai casi in cui oggetto di obiettiva incertezza non è la norma tributaria, ma la qualificazione giuridico-tributaria della fattispecie prospettata dal contribuente, quando cioè quest’ultimo ha dubbi sulla qualificazione del fatto e, dunque, sull’applicazione della norma, più che sull’interpretazione della medesima.

La relazione illustrativa al Dlgs 156/2015 riporta, a titolo esemplificativo, le seguenti ipotesi:

• la valutazione della sussistenza di un’azienda
• la valutazione della sussistenza di una stabile organizzazione all’estero ai fini dell’esenzione degli utili e delle perdite delle stabili organizzazioni di imprese residenti di cui al nuovo articolo 168-ter del Tuir
• la riconducibilità di una determinata spesa alla categoria delle spese di pubblicità ovvero a quelle di rappresentanza (prima ricompresa nell’interpello antielusivo di cui all’articolo 21, comma 9, legge 413/1991).

Va precisato che sono escluse dall’ambito dell’interpello di cui all’articolo 11 dello Statuto le istanze aventi a oggetto il tema della stabile organizzazione sia ai fini delle imposte dirette che ai fini Iva, in fattispecie diverse da quelle di cui all’articolo 168-ter del Tuir. Sono escluse inoltre dall’area dell’interpello in esame quelle istanze che sono caratterizzate, alternativamente:

• da evidenti e rilevanti profili fattuali riscontrabili dalla stessa amministrazione finanziaria solo in sede di accertamento. Sono quelle fattispecie in cui rileva il mero appuramento del fatto (accertamenti di fatto). Si pensi, ad esempio, ai problemi collegati alla residenza delle persone fisiche (articolo 2, Tuir) e dei soggetti diversi (articolo 73), rispetto ai quali operano nel sistema sia disposizioni che stabiliscono i requisiti per la qualificazione del soggetto come residente nel territorio dello Stato (articolo 2, comma 2, e articolo 73, comma 3, primo periodo, Tuir) sia disposizioni che introducono specifiche presunzioni di residenza, suscettibili di prova contraria (articolo 2, comma 2-bis, e articolo 73, comma 3, secondo periodo e comma 5-bis); oppure alle operazioni di classamento, di calcolo della consistenza e dell’estimo catastale ovvero l’accertamento della natura illecita di un provento ai fini dell’applicazione della relativa disciplina
• dalla necessità di espletare attività di competenza di altre amministrazioni non di carattere fiscale (accertamenti di tipo tecnico). Si pensi, ad esempio, alla qualificazione alla stregua di opere di urbanizzazione primaria o secondaria di un determinato bene rilevante ai fini Iva, alla possibilità di ricondurre un determinato bene strumentale a una determinata divisione della tabella Ateco rilevante ai fini dell’agevolazione prevista dall’articolo 18 del Dl 91/2014 o, ancora, alla possibilità di qualificare una determinata attività di ricerca e sviluppo come agevolabile ai sensi dell’articolo 3 del Dl 145/2013. In questi casi, posto che il contribuente non può presentare un’istanza di interpello qualificatorio volta a ottenere un parere in ordine a questioni non di competenza dell’Agenzia delle Entrate, lo stesso potrà comunque ottenere una risposta allegando all’istanza di interpello il parere del competente organo in ordine all’inquadramento tecnico-giuridico dell’attività espletata.

L’interpello probatorio
La categoria dell’interpello probatorio raggruppa quelle istanze volte a ottenere un parere sulla sussistenza delle condizioni o sulla idoneità degli elementi probatori richiesti dalla norma ai fini dell’accesso a un determinato regime fiscale, nei casi espressamente previsti nelle disposizioni sostanziali di riferimento attraverso il richiamo dell’articolo 11, comma 1, lettera b), dello Statuto.
Detta tipologia di interpello unifica una serie di fattispecie eterogenee sulla base della comune finalità di sollecitare un parere dell’Agenzia in ordine alla idoneità degli elementi probatori a disposizione del contribuente, addossando a quest’ultimo l’onere di fornire nell’istanza ogni elemento di valutazione utile per la risposta.

La tipologia degli interpelli probatori comprende le seguenti ipotesi tassativamente individuate dal legislatore:

1. Istanze di interpello previste dall’articolo 110, comma 11, Tuir. Per effetto delle modifiche apportate dall’articolo 5, comma 1, lettera a), del Dlgs 147/2015, a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del decreto stesso, ai sensi del comma 10, in luogo della pregressa indeducibilità delle spese e degli altri componenti negativi, è stata introdotta la regola secondo cui “Le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni, che hanno avuto concreta esecuzione, intercorse con imprese residenti ovvero localizzate in Stati o territori aventi regimi fiscali privilegiati sono ammessi in deduzione nei limiti del loro valore normale, determinato ai sensi dell’articolo 9”. Tuttavia, per effetto delle novità introdotte dall’articolo 1, comma 142, lettera a), della legge 208/2015 (Stabilità 2016), le disposizioni dei commi da 10 a 12-bis dell’articolo 110 sono state abrogate a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2015. Pertanto, i contribuenti che intendano ottenere il parere dell’Agenzia in ordine alla idoneità delle prove in loro possesso ai fini del superamento dell’indeducibilità (o dei limiti di deducibilità) previsti dal comma 10 possono presentare le istanze in esame con riferimento ai periodi di imposta per i quali non siano scaduti ancora i termini di presentazione della dichiarazione. Per i periodi di imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2015, in considerazione dell’abrogazione delle disposizioni di riferimento, si deve ritenere abrogata la tipologia di interpello in esame
2. Istanze di interpello controlled foreign companies di cui all’articolo 167 del Tuir, attraverso le quali il contribuente può fornire anticipatamente la dimostrazione delle condizioni previste dai commi 5 e 8-ter del medesimo articolo al fine di acquisire il parere dell’amministrazione (interpello ex obbligatorio)
3.  Istanze presentate ai sensi dell’articolo 113 del Tuir dagli enti creditizi concernenti la non applicazione del regime di participation exemption di cui all’articolo 87 del Tuir con riferimento alle partecipazioni acquisite nell’ambito degli interventi finalizzati al recupero di crediti derivanti dall’acquisizione di partecipazioni o dalla conversione in azioni di nuova emissione dei crediti verso imprese in temporanea difficoltà finanziaria (interpello ex obbligatorio)
4. Istanze di interpello per la continuazione del consolidato, ai sensi dell’articolo 124, comma 5, del Tuir, presentate in occasione della effettuazione di alcune operazioni di riorganizzazione altrimenti interruttive del medesimo, tese a verificare che, anche dopo l’effettuazione di tali operazioni, permangono tutti i requisiti previsti, ai fini dell’accesso al regime, dalle disposizioni di cui agli articoli 117 e seguenti (interpello ex obbligatorio)
5. Istanze di interpello per l’accesso al consolidato mondiale che, da condizione di accesso al regime (articolo 132, comma 2, lettera d-bis) oggi abrogata), per effetto delle modifiche apportate, diviene strumento teso a palesare la sussistenza delle condizioni previste dalla legge per la valida adesione al regime (interpello ex obbligatorio)
6. Istanze presentate dalle società che presentano i requisiti per essere considerate “non operative” e dalle società in perdita sistematica ai sensi e per gli effetti della disciplina prevista dall’articolo 30 della legge 724/1994 (interpello ex obbligatorio). Al riguardo, si fa presente che, per effetto della riformulazione del comma 4-bis dell’articolo 30, la possibilità di non applicare la disciplina in esame sulla base di un’autovalutazione della sussistenza delle condizioni, collegata alla eliminazione di una forma di interpello obbligatorio, esplica i suoi effetti sul complesso della disciplina de qua, ivi compresa la previsione del comma 4, secondo cui “l’eccedenza di credito risultante dalla dichiarazione presentata ai fini dell’imposta sul valore aggiunto non è ammessa al rimborso né può costituire oggetto di compensazione ai sensi dell’articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, o di cessione ai sensi dell’articolo 5, comma 4-ter, del decreto-legge 14 marzo 1988, n. 70, convertito, con modificazioni, dalla legge 13 maggio 1988, n. 154”.
   Ciò comporta che le società che ritengano sussistenti le “oggettive situazioni che hanno reso impossibile il conseguimento dei ricavi, degli incrementi di rimanenze e dei proventi nonché del reddito…..”, di cui al comma 4-bis, e intendano richiedere il rimborso Iva annuale, possono acclarare la sussistenza delle “oggettive situazioni” presentando una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà (articoli 47 e 76 del Dpr 445/2000), mediante sottoscrizione dell’apposito campo del quadro VX della dichiarazione Iva. Sul punto si chiarisce che, con la sottoscrizione della dichiarazione sostitutiva, la società attesta di essere una “start-up innovativa” (articoli 25, comma 2, e 26, comma 4, del Dl 179/2012, oppure di essere una società operativa ex lege, in quanto:
   • supera il test di operatività previsto dall’articolo 30, comma 1, della legge 724/1994 e non è in perdita sistematica ai sensi dell’articolo 2, commi da 36-decies a 36-duodecies del Dl 138/2011
   • sussistono i motivi di esclusione dalla disciplina sulle società di comodo, di cui all’articolo 30, comma 1, legge 724/1994
   • sussistono le situazioni oggettive di disapplicazione della disciplina sulle società non operative e sulle società in perdita sistematica stabilite nei provvedimenti dell’Agenzia delle Entrate, emanati ai sensi del comma 4-ter dell’articolo 30
   • sussistono le condizioni oggettive di cui al comma 4-bis dell’articolo 30 e non è stata presentata istanza di interpello.

   In presenza di dichiarazione sostitutiva sottoscritta e in assenza di ulteriori cause ostative, l’ufficio consente l’erogazione del rimborso.
   In alternativa alla dichiarazione sostitutiva, le società hanno facoltà di presentare preventivamente un’istanza di interpello ai fini della disapplicazione della disciplina delle società non operative e/o della disciplina delle società in perdita sistematica (cfr circolare 23/2012), secondo quanto previsto dal comma 4-bis dell’articolo 30

7. Istanze previste ai fini del riconoscimento del beneficio Ace (articolo 1 del Dl 201/2011), in presenza di operazioni potenzialmente suscettibili di comportare indebite duplicazioni di benefici, ai sensi dell’articolo 10 del Dm 14 marzo 2012 (interpello ex obbligatorio).

L’interpello anti-abuso
La lettera c) del comma 1 dell’articolo 11 ha introdotto l’interpello antiabuso con l’intento di sostituire l’interpello antielusivo di cui all’articolo 21, comma 9, della legge 413/1991; per effetto dell’abrogazione dell’articolo 37-bis del Dpr 600/1973 e della sua sostituzione con il nuovo articolo 10-bis dello Statuto, il tema dell’abuso del diritto è diventato tema “generale”, declinabile per qualunque fattispecie e in relazione a qualunque settore impositivo.
In considerazione della portata generale dell’abuso, riferibile a qualsivoglia operazione (fatti, atti e contratti) e soprattutto a qualsiasi profilo impositivo, le istanze presentate non potranno genericamente limitarsi a chiedere il parere dell’Agenzia in ordine alla abusività di una determinata operazione o fattispecie, ma dovranno declinare, nel dettaglio:

• gli elementi qualificanti l’operazione o le operazioni
• il settore impositivo rispetto al quale l’operazione pone il dubbio applicativo
• le puntuali norme di riferimento, comprese quelle passibili di una contestazione in termini di abuso del diritto con riferimento all’operazione rappresentata
• le “valide ragioni extrafiscali, non marginali, anche di ordine organizzativo o gestionale, che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa ovvero dell’attività professionale del contribuente”.

L’interpello disapplicativo
L’interpello disapplicativo costituisce l’unica tipologia di interpello obbligatorio e consente al contribuente di richiedere un parere in ordine alla sussistenza delle condizioni che legittimano la disapplicazione di norme tributarie che, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni soggettive del soggetto passivo.
A titolo esemplificativo e non esaustivo, la circolare elenca le disposizioni suscettibili o meno di disapplicazione, anche sulla base di un’analisi dettagliata delle istanze presentate in vigore della vecchia disciplina:

• sono disapplicabili gli articoli 84 e 172 del Tuir e, in generale, le disposizioni che limitano l’utilizzo delle perdite anche in caso di operazioni straordinarie, l’articolo 109 del Tuir per i fenomeni di dividend washing, la disposizione di cui all’articolo 10, comma 6, lettera e), del Dlgs 460/1997
• non sono ricomprese nel campo di applicazione della categoria in esame, oltre alle disposizioni strutturalmente analoghe all’articolo 164 del Tuir, le norme che regolano la residenza delle persone fisiche (articolo 2 del Tuir) o dei soggetti diversi (articolo 73 del Tuir), in quanto le disposizioni in esame, anche nella parte in cui prevedono specifiche presunzioni, non hanno la struttura di norme antielusive specifiche, essendo preordinate a presidiare fenomeni di fittizio (quindi evasivo) trasferimento di residenza (cfr risoluzione 312/2007); non è ricompresa nel campo di applicazione dell’interpello obbligatorio la disposizione di cui all’articolo 35, comma 10-quater, del Dl 223/2006, in quanto – pur trattandosi di una disposizione di carattere antielusivo, come rilevato già con circolare 27/2006 – la disposizione non è suscettibile di disapplicazione.

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